Головна ⇒ 📌Бухгалтерський облік ⇒ Облік фінансових інвестицій

Облік фінансових інвестицій

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК В УКРАЇНІ: ОСНОВИ ТА ПРАКТИКА В УКРАЇНІ

Розділ 11.

ОБЛІК ІНВЕСТИЦІЙ

11.6. Облік фінансових інвестицій

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інвестиції та її розкриття у фінансовій звітності визначені П(с)БО 12 “Фінансові інвестиції”.

Фінансові інвестиції – активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора (П(с)БО 12). Фінансові інвестиції – це переважно

господарські операції з придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів й інших фінансових інструментів.

Слід зазначити, що трактування фінансових інвестицій допускає віднесення до них й інших активів. Наприклад, підприємство придбало нерухомість, очікуючи зростання її вартості у майбутньому. Якщо її визнано фінансовою інвестицією, то вона обліковується на рахунках фінансових інвестицій і амортизацію на неї не нараховують. До фінансових інвестицій можуть включатись також придбані з метою зростання вартості капіталу твори мистецтва, колекційні предмети тощо.

Розрізняють прямі та портфельні

фінансові інвестиції. Прямі фінансові інвестиції – це господарські операції з внесення коштів або майна до статутного капіталу юридичних осіб у обмін на емітовані ними корпоративні права. Портфельні фінансові інвестиції – це господарські операції з придбання цінних паперів та деривативів, інших фінансових активів на фондовому ринку, за винятком операцій із купівлі акцій й інших корпоративних прав у обсягах, що перевищують 50 % статутного капіталу їх емітента.

Фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображаються за справедливою вартістю.

Сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі) відображається у складі інших доходів або інших витрат відповідно.

Фінансові інвестиції можуть бути довго – та короткостроковими.

Довгострокові інвестиції – це інвестиції на строк понад рік у цінні папери інших підприємств, облігації державних та місцевих позик, статутний капітал інших підприємств, довгострокові банківські депозити тощо.

Короткострокові фінансові інвестиції – це інвестиції, повернення яких передбачається протягом до одного року. До них входять еквіваленти грошових коштів та інші поточні фінансові інвестиції.

Для обліку довгострокових фінансових інвестицій призначені субрахунки 141 “Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі”, 142 “Інші інвестиції пов’язаним сторонам” та 143 “Інвестиції непов’язаним сторонам”.

Метод участі в капіталі – метод обліку інвестицій, згідно з яким балансова вартість інвестицій на дату балансу відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об’єкта інвестування.

Отже, для вірного обліку довгострокових фінансових інвестицій насамперед необхідно визначитись – кому (пов’язаним чи непов’язаним сторонам) здійснюються інвестиції та на який строк.

Згідно із П(с)БО 23 “Розкриття інформації щодо пов’язаних осіб” пов’язаними сторонами вважаються:

– підприємства, які перебувають під контролем або суттєвим впливом інших осіб;

– особи, які прямо або опосередковано здійснюють контроль над підприємством або суттєво впливають на його діяльність.

Суттєвий вплив – повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об’єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики.

Перелік пов’язаних сторін визначається підприємством у наказі про облікову політику, враховуючи сутність відносин, а не лише юридичну форму (превалювання сутності над формою). Відносини між пов’язаними сторонами це, зокрема, відносини: материнського (холдингового) і його дочірніх підприємств; спільного підприємства і контрольних учасників спільної діяльності; підприємства-інвестора і його асоційованих підприємств; підприємства і фізичних осіб, які здійснюють контроль або мають суттєвий вплив на це підприємство, а також відносини цього підприємства з близькими членами родини кожної такої фізичної особи; підприємства і його керівника та інших осіб, які належать до провідного управлінського персоналу підприємства, а також близьких членів родини таких осіб.

Отже, якщо довгострокові інвестиції здійснюються пов’язаним сторонам, то їх облік ведуть на субрахунках 141 чи 142. Але, щоб визначити на якому цих двох субрахунків враховувати такі інвестиції, необхідно визначити відсоток володіння корпоративними правами підприємства, в яке вкладаються фінансові інвестиції. Так, за методом участі в капіталі враховуються інвестиції у підприємство, володіння корпоративними правами якого знаходиться в межах від 20 % до 50 %. Якщо відсоток володіння становить понад 50 %, то звітність такого підприємства консолідується із звітністю материнського.

Фінансові інвестиції, що обліковуються за методом участі в капіталі, на дату балансу відображаються за вартістю, що визначається з урахуванням зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування, крім тих, що є результатом операцій між інвестором і об’єктом інвестування.

Балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об’єкта інвестування за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі. Одночасно балансова вартість фінансових інвестицій зменшується на суму визнаних дивідендів від об’єкта інвестування.

Балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на частку інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування за звітний період (крім змін за рахунок чистого прибутку (збитку) із включенням (виключенням) цієї суми до іншого додаткового капіталу інвестора або до додаткового вкладеного капіталу (якщо зміна величини власного капіталу об’єкта інвестування виникла внаслідок розміщення (викупу) акцій (часток), що привело до виникнення (зменшення) емісійного доходу об’єкта інвестування). Якщо сума зменшення частки капіталу інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування (крім змін за рахунок чистого збитку) більше іншого додаткового капіталу або додаткового вкладеного капіталу інвестора (якщо зменшення величини власного капіталу об’єкта інвестування виникло внаслідок викупу акцій (часток), що призвело до зменшення емісійного доходу об’єкта інвестування), то на таку різницю зменшується (збільшується) нерозподілений прибуток (непокритий збиток).

Балансова вартість інвестицій в асоційоване підприємство зменшується на суму зменшення корисності інвестиції та зменшується (збільшується) на суму амортизації різниці між собівартістю фінансової інвестиції в асоційоване підприємство і часткою інвестора в балансовій вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов’язань на дату придбання. Амортизація суми такої різниці здійснюється у порядку, визначеному П(с)БО 19 “Об’єднання підприємств”.

Зменшення балансової вартості фінансових інвестицій відображається в бухгалтерському обліку тільки на суму, що не призводить до від’ємного значення вартості фінансових інвестицій. Фінансові інвестиції, що внаслідок зменшення їхньої балансової вартості досягають нульової вартості, відображаються в бухгалтерському обліку у складі фінансових інвестицій за нульовою вартістю

Приклад 1. Підприємство А 3 січня 200 року придбало частку (40 %) у власному капіталі підприємства Б за 668 тис. грн. Підприємство А веде облік інвестиції в асоційоване підприємство Б за методом участі в капіталі. Протягом року підприємство Б провело дооцінку необоротних активів на суму 60 тис. грн. та нарахувало 50 тис. грн. дивідендів. У складі нерозподіленого прибутку на кінець року прибуток від реалізації товарів підприємству А становить 10 тис. грн. Придбані підприємством А товари у 20__ році не реалізовані. Статті асоційованого капіталу підприємства Б на початок і кінець року наведені в табл. 11.12.

Таблиця 11.12.

Зміна величини статей власного капіталу асоційованого підприємства

Тис, грн.

Статті власного капіталу асоційованого підприємства Б	На 01.01.20__	На 31.12.20__	Зміни у власному капіталі
Статутний капітал	1000	1000	–
Резервний капітал	250	250	–
Додатковий капітал	300	360*	60
Нерозподілений прибуток	120	180**	60
РАЗОМ	1670	1790	120

Збільшення власного капіталу асоційованого підприємства за 200 рік за, винятком прибутку за результатом операцій між інвестором і об’єктом інвестування, становить 110 тис. грн.

Вартість фінансової інвестиції підприємства А в асоційоване підприємство Б, яка відображається в обліку за методом участі в капіталі, на кінець року становитиме 712 тис. грн. (таблиця 11.13).

Таблиця 11.13.

Відображення в обліку інвестицій пов’язаним сторонам за методом участі в капіталі при отриманні прибутку

Показники	Дебет	Кредит	Сума, тис. грн.
Балансова вартість інвестиції на 01.01.20__	141 “Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі”	311 “Поточний рахунок”	668,0
Частка інвестора в чистому прибутку за 20__ рік ((збільшення нерозподіленого прибутку на 60 тис. грн. + дивіденди 50 тис. грн. – 10 тис. грн. результат операцій між інвестором і об’єктом інвестування) ∙ 40 %)	141 “Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі”	721 “Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства”	40,0
Закриття доходу від інвестицій в асоційовані підприємства на фінансовий результат	721	792	40,0
Частка інвестора в дивідендах (50 ∙ 40 %)	373 “Розрахунки за нарахованими доходами”	141 “Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі”	20,0
Отримані дивіденди	311	373	20,0
Частка інвестора в сумі збільшення додаткового капіталу (60 ∙ 40 %)	141 “Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі”	423 “Дооцінка активів”	24,0
Балансова вартість інвестиції на 31.12.20__	141 “Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі”	X	712,0

Приклад 2. Підприємство А 3 січня 200 року придбало частку (40 %) у власному капіталі підприємства Б за 668 тис. грн. Підприємство А веде облік інвестиції в асоційоване підприємство Б за методом участі в капіталі. Статті асоційованого капіталу підприємства Б на початок і кінець року наведені в табл. 11.14.

Таблиця 11.14.

Зміна величини статей власного капіталу асоційованого підприємства

Статті власного капіталу асоційованого підприємства Б	На 01.01.20__	На 31.12.20__	Зміни у власному капіталі
Статутний капітал	1000	1000	–
Резервний капітал	250	250	–
Додатковий капітал	300	300	–
Нерозподілений прибуток	120	90	-30
РАЗОМ	1670	1640	-30

Вартість фінансової інвестиції підприємства А в асоційоване підприємство Б, яка відображається в обліку за методом участі в капіталі, за умовами прикладу 2 становитиме 656,0 тис. грн. (табл. 11.15).

Таблиця 11.15.

Відображення в обліку інвестицій пов’язаним сторонам за методом участі в капіталі при збитках

Показники	Дебет	Кредит	Сума, тис. грн.
Балансова вартість інвестиції на 01.01.20__	141 Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі	311 Поточний рахунок	668,0
Частка інвестора в чистому збитку за 20__ рік (30 тис. грн. ∙ 40 %)	961 Втрати від інвестицій в асоційовані підприємства	141 Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі	12,0
Закриття рахунку втрат від інвестицій в асоційовані підприємства	792	961	12,0
Балансова вартість інвестиції на 31.12.20__	141 Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі	X	656,0

У практичній діяльності підприємства можуть виникати ситуації, коли буває необхідно змінити метод обліку пайових інвестицій з одного методу на інший. Така необхідність виникає внаслідок зменшення (збільшення) впливу на підприємство-емітент, або якщо здійснилась подія, що не дозволяє (дозволяє) наступний облік інвестицій за методом участі в капіталі. До таких подій, відповідно до П(с)БО 12, належать:

– прийняття рішення щодо зміни мети придбання інвестицій (отримання інвестиційного прибутку або продаж протягом 12 місяців з дати придбання; виникли обставини, що обмежують (відновлюють) здатність емітента передавати кошти інвестору протягом періоду, що перевищує 12 місяців;

– було обмежено (відновлено) повноваження інвестора стосовно участі у прийнятті рішень щодо діяльності емітента.

Зміна методу обліку фінансових інвестицій здійснюється з останнього дня місяця, в якому об’єкт обліку перестав відповідати критеріям для застосування старого методу. З цієї дати новий метод застосовують у повному обсязі.

Приклад 3. Підприємство А у січні купило 10000 акцій підприємства Б за 12 тис. грн. Частка у статутному капіталі – 25 %. У цьому ж році підприємство Б отримало 30 тис. грн. прибутку, з яких підприємство А отримало у вигляді дивідендів 7,0 тис. грн. У січні наступного року підприємство А продало 5000 акцій за 6,5 тис. грн.

Бухгалтерські проводки у підприємства А наведені в табл. 11.16.

Таблиця 11.16.

Бухгалтерські проводки у підприємства А

Господарська операція	Дебет	Кредит	Сума
Перший рік
Перераховано за акції	371	311	12 000
Отримано акції	141	371	12 000
Відображено частку інвестора у прибутку (30000 ∙ 0,25)	141	721	7500
Відображено частку інвестора у дивідендах	373	141	7000
Отримані дивіденди	311	373	7000
Другий рік
Відображено продаж акцій	377	741	6500
Дохід від продажу списаний на фінансовий результат	741	792	6500
Списана собівартість проданих акцій ((12000+7000-6500): 10000-5000)	971	141	6250
Собівартість проданих акцій списана на фінансовий результат	792	971	6250
Відображено рекласифікацію інвестицій*	143	141	6250

*На дату балансу оцінка інвестицій доводиться до справедливої вартості чи собівартості, залежно від того перебувають чи ні в обігу на ринку такі інвестиції.

При обліку інвестицій за справедливою вартістю дивіденди не впливають на їх вартість. Проте, при переході з методу участі в капіталі до методу обліку за справедливою вартістю можуть бути випадки, коли сплачена сума дивідендів перевищує частку інвестора у прибутку емітента. У цьому разі (відповідно до параграфу 7 МСБО 28 “Облік інвестицій в асоційовані компанії”) такі дивіденди вважають відшкодуванням інвестицій.

При переході з методу обліку інвестицій за справедливою вартістю (чи собівартістю) на облік за методом участі в капіталі необхідно здійснити розрахунок коригування балансової вартості інвестицій. Коригування здійснюють на суму прибутку емітента, що припадає на частку інвестора зменшену на суму отриманих дивідендів і суму перевищення вартості придбання акцій над їх номінальною вартістю за кожен період володіння ними.

Основні проводки із відображення фінансових інвестицій пов’язаним та непов’язаним сторонам наведено в табл. 11.17 та 11.18.

Таблиця 11.17.

Інші проводки із відображення фінансових інвестицій

Господарська операція	Дебет	Кредит	Сума
Прямі фінансові інвестиції у статутний капітал іншого підприємства
Зроблені перерахування у статутний капітал підприємства з метою отримання корпоративних прав	142	311	10 000
Інвестиції через придбання облігацій
Відображено вартість послуг брокера з придбання облігацій	143	685	1000
Оплачено послуги брокера	685	311	1000
Отримано облігації іншого підприємства	143	311	10 000
Інвестиції шляхом внесків акцій інших підприємств у власний статутний капітал (справедлива вартість акцій підприємства Б вища за ціну покупки)
Сформовано статутний капітал	46	40	150 000
Відображено вартість послуг брокера	952	685	600
Оплата послуг брокера	685	311	600
Закриття рахунку фінансових витрат	792	952	600
Внесок акцій підприємства Б у підприємство А	352	46	13 000
Відображено емісійний дохід, якщо справедлива вартість акцій підприємства Б становить 15000 грн.	352	421	2000
Інвестиції шляхом внесків акцій інших підприємств у власний статутний капітал (справедлива вартість акцій підприємства Б нижча за ціну покупки)
Сформовано статутний капітал	46	40	150 000
Відображено вартість послуг брокера	952	685	600
Вартість послуг брокера списана на фінансовий результат	792	952	600
Оплачено послуги брокера	685	311	600
Внесок акцій підприємства Б у підприємство А (відображається сума за ціною покупки)	142, 352	46	13 000
Уцінка вартості фінансових інвестицій підприємства Б до справедливої вартості	975	142, 352	2000
Втрати від уцінки фінансової інвестиції списані на фінансовий результат	792	975	2000

Таблиця 11.18.

Приклади проводок з обміну матеріальних активів на корпоративні права

Господарська операція	Дебет	Кредит	Сума
Обмін за основні засоби
Відображено дохід	361	742	12 000
Відображено податкове зобов’язання	742	641	2000
Дохід списаний на фінансовий результат	742	793	10 000
Списані основні засоби у сумі зносу	131	10х	3000
Списана собівартість основних засобів	972	10х	10 000
Собівартість основних засобів списана на фінансовий результат	793	972	10 000
Отримано корпоративні права	14х	361	12 000
Обмін готової продукції на корпоративні права
Відображено дохід	361	701	10 000
Відображено податкове зобов’язання	701	641	1666,67
Дохід списаний на фінансовий результат	701	791	8333,33
Списана собівартість готової продукції	901	26	8000
Собівартість готової продукції списана на фінансовий результат	791	901	8000
Отримано корпоративні права	14х	361	10 000

При відображенні інвестицій у корпоративні права шляхом обміну власних активів на корпоративні права слід враховувати, що Законом України “Про податок на додану вартість” (пп. 3.2.8) визначено, що не є об’єктом оподаткування ПДВ поставка за компенсацію сукупних валових активів платника податку (з урахуванням вартості гудвілу) іншому платнику податку. Отже операції з обміну необоротних матеріальних та нематеріальних активів на корпоративні права є об’єктом оподаткування ПДВ.

При обміні основних засобів другої-четвертої груп на корпоративні права не виникає ні валових доходів ні валових витрат. При обміні на корпоративні права основних засобів групи І можуть виникати як валові доходи (сума перевищення вартості корпоративних прав над податковою залишковою вартістю основних засобів) так і валові витрати (сума перевищення податкової залишкової вартості основних засобів над вартістю корпоративних прав).

Фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення, відображаються на дату балансу за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій.

Згідно з П(с)БО 12 “Фінансові інвестиції”, різниця між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія при придбанні) амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка.

Амортизована собівартість фінансової інвестиції – собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії).

Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.

Порядок розрахунку суми амортизації дисконту або премії за облігаціями наведено в розділі 9.

Короткострокові фінансові інвестиції включають в себе короткотермінові депозити та депозитні сертифікати, короткотермінові державні і муніципальні облігації та облігації підприємств, еквіваленти грошових коштів. Еквіваленти грошових коштів – короткострокові високоліквідні фінансові інвестиції, які вільно конвертуються у певні суми грошових коштів і які характеризуються незначним ризиком зміни вартості.

Враховуються поточні (короткострокові) фінансові інвестиції на субрахунках однойменного рахунка № 35.