Головна ⇒ 📌Бухгалтерський облік ⇒ Визнання та оцінка фінансових інвестицій

Визнання та оцінка фінансових інвестицій

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК

ЧАСТИНА 2. БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ФІНАНСОВИЙ ОБЛІК

Розділ 4.

Оцінка та облік фінансових інвестицій

4.1. Визнання та оцінка фінансових інвестицій

Основним нормативним документом, що визначає поняття та оцінку фінансових інвестицій, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 “Фінансові інвестиції”, який затверджено наказом Міністерства фінансів України 17.05.2000 р. за № 284/4505.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 “Фінансові інвестиції” (далі – Положення (стандарт) 12) визначає методологічні

засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інвестиції та її розкриття у фінансовій звітності.

Норми Положення (стандарту) 12 застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі – підприємства) незалежно від форм власності (крім бюджетних установ).

Під капітальною інвестицією треба розуміти господарську операцію, яка передбачає придбання будинків, споруд, інших об’єктів нерухомої власності, інших основних фондів та нематеріальних активів, які підлягають амортизації.

Під фінансовою інвестицією треба розуміти господарську операцію, яка

передбачає придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та інших фінансових інструментів. Фінансові інвестиції поділяються на прямі та портфельні.

Пряма інвестиція – господарська операція, яка передбачає внесення коштів або майна до статутного фонду юридичної особи в обмін на корпоративні права, емітовані такою юридичною особою.

Портфельна інвестиція – господарська операція, яка передбачає придбання цінних паперів, деривативів та інших фінансових активів за кошти на фондовому ринку (за винятком операцій із скупівлі акцій як безпосередньо платником податку, так і пов’язаними з ним особами, в обсягах, що перевищують 50 відсотків загальної суми акцій, емітованих іншою юридичною особою, які належать до прямих інвестицій).

Під реінвестицією треба розуміти господарську операцію, яка передбачає здійснення капітальних або фінансових інвестицій за рахунок доходу (прибутку) отриманого від інвестиційних операцій.

Згідно із Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку № 2 “Баланс”, фінансові інвестиції – це активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора.

В залежності від того, на який термін підприємство здійснює інвестиції, вони поділяються на довгострокові та короткострокові (поточні).

Довгострокові фінансові інвестиції – це інвестиції на період більше одного року. Такі інвестиції відносяться до необоротних активів, виходячи з того, що вини не можуть бути реалізованими в будь-який момент.

Короткострокові (поточні) фінансові інвестиції – це інвестиції на період до одного року. Ці інвестиції відносяться до оборотних активів виходячи з того, що вони можуть бути реалізованими в будь-який момент.

Оцінка фінансових інвестицій

Фінансові інвестиції первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю. Собівартість фінансової інвестиції складається з:

– ціни її придбання;

– комісійних винагород;

– мита;

– податків;

– зборів;

– обов’язкових платежів та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням фінансової інвестиції.

Визначення собівартості фінансової інвестиції розглянемо за

Допомогою прикладу 1.

Приклад 1.

Підприємство придбало 6000 акцій по 8,00 грн. за акцію. Вартість послуг брокерської фірми з урахуванням податку на додану вартість склала 4200 грн. Виходячи із цього, собівартість фінансової інвестиції склала, спираючись на представлені документи 51500 грн. (6000 х х8,00 + 4200 – 700 (ПДВ) = 51500).

Якщо придбання фінансової інвестиції здійснюється шляхом обміну на цінні папери власної емісії, то собівартість фінансової інвестиції визначається за справедливою вартістю переданих цінних паперів.

Якщо придбання фінансової інвестиції здійснюється шляхом обміну на інші активи, то її собівартість визначається за справедливою вартістю цих активів.

Дивіденди, відсотки, роялті та рента, що підлягають отриманню за фінансовими інвестиціями, відображаються як фінансовий дохід інвестора, крім випадків, коли такі надходження не відповідають критеріям визнання доходу, встановленим Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 15 “Дохід”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290.

Оцінка фінансових інвестицій на дату балансу

Фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображаються за справедливою вартістю.

Сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі) відображається у складі інших фінансових доходів або інших витрат відповідно.

Фінансові інвестиції, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, відображаються на дату балансу за їх собівартістю з урахуванням зменшення корисності інвестиції.

Втрати від зменшення корисності фінансових інвестицій відображаються у складі інших витрат з одночасним зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій.

Фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення, відображаються на дату балансу за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій.

Різниця між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія при придбанні) амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка.

Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.

Розглянемо методику визначення суми амортизації дисконту за інвестиціями в облігації за допомогою прикладу 2.

Приклад 2.

Підприємство 3 січня 2008 року придбало облігації номінальною вартістю 60000 грн. за 54200 грн., тобто дисконт становив 5800 грн. (60000-54200).

Фіксована ставка відсотка за облігацією встановлена 8 процентів річних. Дата погашення облігації відбудеться через 5 років. Виплата відсотка здійснюється щорічно в кінці року, його номінальна сума становить 4800 грн. (60000 х 8%).

Ефективна ставка відсотка дорівнює:

Розрахунок амортизації дисконту за інвестиціями в облігації на протязі п’яти років покажемо за допомогою таблиці 4.1.

Таблиця 4.1.

Розрахунок амортизації дисконту за інвестиціями в облігації

Дата	Номінальна сума відсотка, грн.	Сума відсотка за ефективною ставкою, Грн. *	Сума амортизації дисконту, грн. (гр. З-гр.2)	Амортизована собівартість інвестиції, грн.**
1	2	3	4	5
03.01.2008	54200
31.12.2008	4800	5691	891	55091
31.12.2009	4800	5785	985	56076
31.12.2010	4800	5888	1088	57164
31.12.2011	4800	6002	1202	58366
31.12.2012	4800	6434	1634	60000

* Визначається як добуток вартості інвестицій на попередню дату та ефективної ставки відсотка.

** Визначається додаванням вартості інвестицій на попередню дату і суми амортизації дисконту за звітній період.

Розглянемо методику визначення суми амортизації премії за інвестиціями в облігації за допомогою прикладу 3.

Приклад 3.

Облігації номінальною вартістю 65000 грн. придбані 3 січня 2008 року за 72200 грн., тобто премія становила 7200 грн. (72200-65000). Фіксована ставка відсотка за облігаціями встановлена 8 процентів річних. Погашення облігацій відбудеться через 5 років. Виплата відсотка здійснюється щорічно в кінці року, його номінальна сума становить 5200 грн. (65000 х 8%). Ефективна ставка відсотка дорівнює:

Розрахунок амортизації премії за інвестиціями в облігації на протязі п’яти років покажемо за допомогою таблиці 4.2.

Таблиця 4.2.

Розрахунок амортизації премії за інвестиціями в облігації

Дата	Номінальна сума відсотка, грн.	Сума відсотка за ефективною ставкою, грн.*	Сума амортизації премії, грн. (гр.2-гр. З)	Амортизована Собівартість Інвестиції, Грн.**
1	2	3	4	5
03.01.2008	72200
31.12.2008	5200	3971	1229	70971
31.12.2009	5200	3903	1297	69674
31.12.2010	5200	3832	1368	68306
31.12.2011	5200	3757	1443	66863
31.12.2012	5200	3337	1863	65000

* Визначається як добуток вартості інвестицій на попередню дату та ефективної ставки відсотка.

** Визначається як різниця між вартістю інвестицій на попередню дату і сумою амортизації премії за звітний період.

Фінансові інвестиції в асоційовані і дочірні підприємства та в спільну діяльність зі створенням юридичної особи (спільного підприємства) на дату балансу відображаються за вартістю, що визначена за методом участі в капіталі, крім випадків, якщо:

А) фінансові інвестиції придбані та утримуються виключно для продажу протягом дванадцяти місяців з дати придбання;

Б) асоційоване, дочірнє або спільне підприємство веде діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти інвестору протягом періоду, що перевищує дванадцять місяців.

Фінансові інвестиції, що обліковуються за методом участі в капіталі, на дату балансу відображаються за вартістю, що визначається з урахуванням зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування, крім тих, що є результатом операцій між інвестором і об’єктом інвестування.

Балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об’єкта інвестування за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі. Одночасно балансова вартість фінансових інвестицій зменшується на суму визнаних дивідендів від об’єкта інвестування.

Балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на частку інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування за звітний період (крім змін за рахунок чистого прибутку (збитку) із включенням (виключенням) цієї суми до іншого додаткового капіталу інвестора або до додаткового вкладеного капіталу (якщо зміна величини власного капіталу об’єкта інвестування виникла внаслідок розміщення (викупу) акцій (часток), що привело до виникнення (зменшення) емісійного доходу об’єкта інвестування). Якщо сума зменшення частки капіталу інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування (крім змін за рахунок чистого збитку) більше іншого додаткового капіталу або додаткового вкладеного капіталу інвестора (якщо зменшення величини власного капіталу об’єкта інвестування виникло внаслідок викупу акцій (часток), що призвело до зменшення емісійного доходу об’єкта інвестування), то на таку різницю зменшується (збільшується) нерозподілений прибуток (непокритий збиток).

Зменшення балансової вартості фінансових інвестицій відображається в бухгалтерському обліку тільки на суму, що не призводить до від’ємного значення вартості фінансових інвестицій. Фінансові інвестиції, що внаслідок зменшення їх балансової вартості досягають нульової вартості, відображаються в бухгалтерському обліку у складі фінансових інвестицій за нульовою вартістю.

Оцінка та облік фінансових інвестицій здійснюються за кожною фінансовою інвестицією.

Облік та оцінку фінансових інвестицій за методом участі в капіталі розглянемо за допомогою прикладу 4.

Приклад 4.

Підприємство А 3 січня 2008 року придбало частку (40%) у власному капіталі підприємства Б за 740 тис. гри. Підприємство А веде облік інвестиції в асоційоване підприємство Б за методом участі в капіталі. Власний капітал асоційованого підприємства Б характеризується такими даними (таблиця 4.3).

Таблиця 4.3.

Структура власного капіталу асоційованого підприємства Б,

Тис. грн.

Статті власного капіталу асоційованого підприємства Б	На 01.01.2008	На 31.12.2008	Зміни у власному капіталі
Статутний капітал	1400	1400	–
Резервний капітал	350	350	–
Додатковий капітал	420	504	84
Нерозподілений прибуток	178	252	74
РАЗОМ	2348	2506	158

Таким чином, зростання додаткового капіталу асоційованого підприємства обумовлено дооцінкою необоротних активів.

У складі нерозподіленого прибутку на 31.12.2008 прибуток від реалізації товарів підприємству А становить 14 тис. гри. Придбані підприємством А товари у 2008 році не реалізовані.

Чистий прибуток за 2008 р. асоційованого підприємства становить 154 тис. гри., сума нарахованих дивідендів – 80 тис. грн.

Вартість фінансової інвестиції підприємства А в асоційоване підприємство Б, яка відображається в обліку за методом участі в капіталі, становитиме 797,6 тис. грн., тобто 740,0 + 24,0 /56.0 – 32,0/ + 33,6 = 797,6 (див. таблицю 4.4).

Якщо інвестор (материнське (холдінгове) підприємство, контрольний учасник, асоційоване підприємство) придбав активи відповідно в дочірнього, спільного, асоційованого підприємства, то сума прибутку (збитку) об’єкта інвестування від цієї операції, що припадає на частку інвестора, відображається лише після перепродажу цих активів іншим особам або в періодах амортизації придбаних необоротних активів. Збитки, які виникли внаслідок зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів або зниження корисності необоротних активів, відображаються повністю в період здійснення операції.

Таблиця 4.4.

Облік фінансових інвестицій за методом участі в капіталі

Показники	Сума, Тис. грн.	Кореспонденція рахунків
Дебет	Кредит
Балансова вартість інвестиції на 01.01.2008	740,0	141 “Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі”	X
Частка інвестора в чистому прибутку за 2008 рік (154-14) х 40%	56,0	141 “Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі”	721 “Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства”
Частка інвестора в дивідендах (80 х 40%)	32,0	373 “Розрахунки за нарахованими доходами”	141 “Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі”
Частка інвестора в сумі збільшення додаткового капіталу (84 х 40%)	33,6	141 “Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі”	423 “Дооцінка активів”
Балансова вартість інвестиції на 31.12.2008	797,6	141 “Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі”	X

Якщо інвестор (материнське (холдінгове) підприємство, контрольний учасник, інвестор асоційованого підприємства) вносить або продає активи дочірньому, спільному, асоційованому підприємству відповідно і передає значні ризики та вигоди, пов’язані з їх володінням, то у складі фінансових результатів звітного періоду відображається лише та частина прибутку (збитку), яка припадає на частку інших інвесторів дочірнього, спільного, асоційованого підприємства відповідно.

Сума прибутку (збитку) від внеску або продажу дочірньому, спільному, асоційованому підприємству активів, що припадає на частку інвестора, включається до складу доходів (витрат) майбутніх періодів з визнанням їх прибутком (збитком) інвестора лише після продажу дочірнім, спільним, асоційованим підприємством цього активу іншим особам або в періодах амортизації одержаних чи придбаних необоротних активів. Цей актив вважається проданим дочірнім, спільним, асоційованим підприємством у межах кількості й вартості подібних активів, реалізованих ним після його одержання.

Інвестор дочірнього, спільного, асоційованого підприємства відображає всю суму отриманих збитків, якщо внесок або продаж свідчить про зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів або зниження корисності необоротних активів.